Судебные решения, принимаемые по налоговым спорам давно стали ориентиром тенденций и показателями "можно или нельзя" Зачастую только суд может дать более-менее однозначное решение спорного вопроса, особенно, если он не урегулирован законодательно или регулирующие данный вопрос законодательные акты могут трактоваться неоднозначно.
Судебные решения позволяют проследить четкую тенденцию развития событий в налогом споре, и консультации специалистов в области налогообложения и налогового администрирования без ссылок на решения судов давно уже не считаются полными.
Эта статья посвящена процедуре проведения налоговой проверки, соблюдение которой налоговыми органами не всегда осуществляется в полном объеме, что, в свою очередь, иногда сможет помочь Вам оспорить вынесенное решение.
В статье будут рассмотрены 4 решения ВАС, которые, отражают тенденцию налогового администрирования на ближайшее будущее.
1. Начало налоговой проверки.
Несомненно, оспорить правомерность проведения налоговой проверки – мечта любого предпринимателя, который неоднократно проходил через это.
Такая возможность есть, если налоговый орган, вынося решение о проведении выездной налоговой проверки, нарушает п. 5 ст. 89 Налогового кодекса РФ, ограничивающий количество выездных проверок.
В соответствии с положениями указанной статьи, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
ВАС в своем Определении от 22.06.2009 № ВАС-7239/09 указал каким образом следует трактовать вышеприведенную норму Налогового кодекса.
Согласно указанного Определения, применяя правила пункта 5 статьи 89 кодекса, необходимо определять, сколько выездных проверок инспекция проводила фактически, при этом не важно, в каком году вынесено решения о проведении налоговой проверки.
2. Нарушение сроков проведения выездной налоговой проверки.
Не секрет, что сроки проведения проверки со стороны налоговой инспекции часто нарушаются. И это, несомненно, создает повод для налогового спора. Апеллируя к срокам проведения выездной налоговой проверки установленным ст. 89 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики пытаются оспорить правомерность решения, принятого по результатам такой проверки.
Тем не менее, одно из последних определений ВАС по-видимому призвано лишить налогоплательщиков надежды на соблюдении инспекций законодательно установленных сроков.
Так, ВАС в своем определении от 9 июня 2009 г. N 6921/09 указал на то, что нарушение срока проведения налоговой проверки не является основанием для отмены судом решения налогового органа.
Свой вывод ВАС сделал на основании того, что нарушение сроков проведения налоговой проверки не относится к нарушениям процедуры проведения проверки и вынесения решения, являющихся в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, безусловными основаниями для отмены решения налогового органа.
3. Нарушение порядка вынесения решения.
Есть и благоприятные новости, суды и Минфин признали право налогоплательщика на защиту, предусмотренное ст. 45 Конституции РФ и п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ.
В Письме от 5 февраля 2009 г. N 03-02-07/1-49 Минфин РФ указал, что согласно п. 14 ст. 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Минфин обратил внимание на то, что основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Данная норма законодательства получило подтверждение судебной практикой. В частности в 2009 году ВАС рассмотрел как минимум два дела, связанных с нарушением процедуры принятия решения по результатам проведенной налоговой проверки.
В обоих случаях речь идет о нарушении порядка вынесении решения. При этом нарушение налогового органа состоит в том, что налогоплательщику в обоих случаях не была обеспечена возможность участия в процессе рассмотрения материалов проведенной в отношении него налоговой проверки.
Одним из первых судебных решений относительно вопроса участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки стало Определение ВАС РФ от 24.06.2009 № ВАС-6140/09.
Данное Определение было вынесено по результатам рассмотрения решения от 22.08.2008 по делу Арбитражного суда Волгоградской области N А12-10757/08-С38, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2008 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 02.02.2009.
Указанные суды отменили решение, вынесенное ИФНС № 11 по Волгоградской области, о привлечении ООО "Аргон-Сервис" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания 109 091 рубля штрафа по результатам камеральной проверки.
Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - управление), в которой просило об отмене указанного решения, а также рассмотрении жалобы при участии представителя общества.
Управление решением N 213 от 25.04.2008, без приглашения представителя общества, отказало в удовлетворении апелляционной жалобы, несмотря на письменное обращение Общества с ходатайством уведомить его о времени и месте рассмотрения материалов налоговой.
Общество обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения управления в связи с допущенным, по его мнению, грубым нарушением прав на защиту, гарантированных Конституцией Российской Федерации.
Суды рассматривая указанное дело учитывали наличия ходатайства налогоплательщика, и признавали за ним право подавать такие ходатайства, в соответствии с положениями п. 7 ст. 21 Налогового кодекса РФ. В связи с этим, суды применительно к пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации обоснованно признали рассмотрение апелляционной жалобы без участия налогоплательщика с нарушением процедуры принятия решения, которое затрагивает его права на свою защиту.
Так как суды всех трех инстанциях встали на сторону налогоплательщика, это послужило основанием для обращения ИФНС в ВАС, для пересмотра решений судов в порядке надзора.
ВАС в своем определении установил, что при вынесении названных актов суды исходили из гарантированного статьей 45 Конституции Российской Федерации права каждого на защиту своих прав и свобод всеми способами, не запрещенными законом, а также положений подпункта 7 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), предоставляющего налогоплательщику право на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
Признав, что в Кодексе содержится пробел в части определения порядка рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков вышестоящим налоговым органом, судебные инстанции применили нормы пункта 7 статьи 3 Кодекса, протолковав все неустранимые сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах в пользу общества.
Таким образом, налоговому органу в удовлетворении его заявления было отказано.
Еще одним, но более "громким" делом, касающимся нарушения процедуры принятия решения налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки, стало решение по делу ЗАО "Пикалевский цемент".
Общество начало признание недействительным акта налогового органа на основании того, что ему не была представлена возможность участия в рассмотрении материалов налоговой проверки, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий. Проиграв в первой и апелляционной инстанциях, Общество, тем не менее выиграло кассацию, а впоследствии решение кассационной инстанции поддержал ВАС.
Президиум ВАС Постановлением от 16 июня 2009 года N 391/09 признал недействительным решение налогового органа, вынесенного налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки на основании материалов налоговой проверки и материалов, полученных в результате дополнительных мероприятий, с результатами которых налогоплательщик ознакомлен не был.
Аргументация позиции ВАС и кассационной инстанции следующая.
Статьей 101 Кодекса определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Кодекса) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.
Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.
